Переоценка внеоборотных активов счета. Переоценка активов: порядок оформления и учет. Оценка чистых активов

Правильный ответ: нет, не должна

Зачем делать переоценку? Да, в условии описана разница между балансовой и справедливой стоимостью. Но кто сказал, что компания выбрала модель переоценки для своих зданий? Ведь переоценка делается только тогда, когда для таких объектов выбрана модель переоцененной стоимости! Перечитайте ещё раз условие – о модели переоценки там нет ни слова.

Это и есть та самая «манера Пола Робинса». Он всегда сообщает, если компания использует модель переоцененной стоимости, и почти никогда не сообщает, что компания выбрала модель первоначальной стоимости. То есть если в задаче не упомянута модель оценки – это по умолчанию модель первоначальной стоимости.

Экзаменатора можно понять: по статистике подавляющее число МСФОшных активов учитываются именно по модели первоначальной стоимости. Переоценка – это скорее исключение, чем правило.

Наверняка здесь вы зацепились глазом за указание модели учёта: модель переоцененной стоимости. Цена объекта упала – это переоценка? Конечно – стоимость здания упала на треть. Более того, никто не говорит, что к падению справедливой стоимости здания привела какая-то катастрофа или что-то ещё, в результате чего здание испортилось. Это просто колебания цен.

Ну, а для тех, кто всё же захотел провести обесценение, есть ещё один останавливающий фактор: вам не дана ценность использования. Чтобы у вас была возможность рассчитать возмещаемую стоимость и понять, есть обесценение или нет, вам нужно выбрать бо льшую из двух: справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования. Отсутствие любого из этих компонентов (как здесь – ценности использования) в экзаменационной задаче означает, что речь точно идёт не об обесценении. Хитро?

Правильный ответ: отразить отрицательную переоценку до 8 млн. долларов

Нашли отличия от Вопроса 2? Здесь, как и в предыдущем примере, используется модель переоцененной стоимости. Что мы делаем с такими объектами в результате значительного изменения цены? Конечно, переоцениваем. До справедливой стоимости, верно? Которая сейчас составляет не 16 млн. долларов, а 8 млн. долларов. 16 млн. долларов – это не справедливая стоимость, а ценность использования, т.е. дисконтированные денежные потоки от использования актива. Они никак не могут быть базой для переоценки, если есть нормальная человеческая справедливая стоимость.

Ну, а после того, как мы переоценили это здание до 8 млн. долларов? Ничего делать не надо – ведь возмещаемая стоимость (то есть 16 млн. долларов) выше новой балансовой. Ведь мы только что в результате переоценки балансовую стоимость довели до 8 млн. долларов. Раз возмещаемая стоимость выше балансовой - обесценения нет.

Правильный ответ: ничего делать не нужно

Скорее всего, вы не нашли в условии упоминания о модели оценки. Что, как мы договаривались, означает, что компания использует модель первоначальной стоимости. Значит, никакой переоценки в принципе быть не может – ни положительной, ни отрицательной.

Но станок «испортился». Случилось событие, которое говорит, что со станком проблема: у него снизилась выработка. Похоже на индикатор обесценения, и мы должны провести проверку на обесценение. Внимание: никаких дебетов-кредитов по обесценению до окончания проверки на обесценение.

Проверить на обесценение – это оценить возмещаемую стоимость и сравнить её с балансовой. Возмещаемая – это наиболее выгодный вариант из продажи актива (за 3 млн. долларов) или дальнейшего использования актива (что принесёт 1.3 млн. долларов). Не нужно быть семи пядей во лбу, чтобы понять, что возмещаемая стоимость составит 3 млн. долларов. И обесценения нет – ведь возмещаемая стоимость оказалась выше балансовой.

Правильный ответ: обесценение на 2 млн. долларов в прибылях и убытках

От общих вопросов мы плавно перешли к конкретике отражения корректировок в отчётности. В конце концов, именно это и нужно делать на экзамене ДипИФР.

Во-первых, мы видим, что в условии нет указания на модель учёта. Значит, это модель первоначальной стоимости. Почему это важно? Потому, что никакого прочего совокупного дохода тогда быть не может. Только прибыли и убытки или… ничего.

Во-вторых, здесь есть фактор потенциального обесценения: уменьшение количества заказов. Значит, нужно оценить возмещаемую стоимость, прежде чем решить, быть обесценению или не быть.

Возмещаемая стоимость – это большее из ценности использования 4 млн. долларов и справедливой стоимости за вычетом затрат 3.5 млн. долларов (4.2 млн. – 0.7 млн.). Поскольку балансовая стоимость (6 млн.) выше возмещаемой (4 млн.) – обесценение всё же есть. На 2 млн. (6 млн. – 4 млн.). И признать его нужно будет в прибылях и убытках. Ведь это основное средство, как мы уже обсудили, не учитывается по модели переоцененной стоимости.

Правильный ответ: отрицательную переоценку на 2 млн. долларов в прочем совокупном доходе

Вы наверняка заметили витиевато сформулированное указание на модель учёта по переоцененной стоимости. Это означает, что, скорее всего, эффект корректировок будет отражён в прочем совокупном доходе.

Следом нужно определить, что это – обесценение или переоценка? Однозначно понять это из теста условия, увы, нельзя: никто не сообщает, из-за чего произошли изменения. Может быть, это фундаментальные факторы обесценения? Или просто колебания? Неизвестно. Но условие ещё и ценность использования оговаривает – значит, нужно провести проверку на обесценение.

Тогда действуем по следующей логике: сначала проводим переоценку, потому, что это переоцененная стоимость. Тут переоценка отрицательная – с 9 до 7 млн. долларов, на 2 млн. долларов в прочем совокупном доходе. И балансовая стоимость объекта в результате этой операции снижается до 7 млн. долларов. А дальше?

Дальше – давайте уж проверку на обесценение проведём, чего уж останавливаться. Найдём возмещаемую стоимость как большую из 8 млн. (ценность использования) и справедливой за вычетом затрат (7 млн. – 0.5 млн. = 6.5 млн.). Всё. Ценность использования равна 8 млн. долларов, что выше нашей новой только что определённой балансовой. Которая равна 7 млн. долларов, если помните. Значит, никакого дальнейшего обесценения нет. И мы останавливаемся только на переоценке.

Даже не пытайтесь меня успокоить. Инвесторы в опасности! Я тут проверяю промежуточные экзамены и опять вижу, как путаются соискатели ДипИФР между двумя МСФОшными понятиями - и . Дано, например, в условии задачи падение спроса на продукцию фабрики - это учитывается как переоценка фабрики. Или снижение рыночной цены здания вдруг оказывается обесценением. В общем - всё с точностью до наоборот! Особенно страдают те, кто забрёл в дебри МСФО из российского учётного поля. Ведь в РСБУ обесценения вообще нет как концепции, а переоценка вроде разрешена, да только кто ей пользуется?

Откуда эта путаница? Может, дело в одинаковом корне слов «обесцен ение» и «переоцен ка»? Но я бегло просмотрел иностранные форумы по МСФО и убедился, что эти понятия смешивают и там. Хотя у них как раз нет повода путать слова: переоценка по-английски - это , а обесценение - .

В общем, похоже, что вопрос это интернациональный, и дело не просто в словах. Поэтому я решил на примере этот тонкий (ох, очень тонкий!) момент различий между обесценением и переоценкой разобрать. В надежде, что одной экзаменационной проблемой у вас станет меньше.

У переоценки и обесценения разная цель

Если вы водите машину, то наверняка видели на приборной доске индикатор температуры двигателя. Приблизительно такой, как на картинке вверху этой статьи.

Зачем он нужен? Он вас информирует о колебаниях температуры двигателя. Вы можете замечать его или нет - зависит от вашей технической подкованности и от того, насколько быстро вам нужно согреться. Но если вдруг стрелка индикатора переместится в красную зону, вы должны его заметить. Потому что это уже предупреждение о проблеме: двигатель перегрелся.

Какое отношение этот прибор имеет к сегодняшней теме? Аллегорическое. Я хочу показать концептуальную разницу между информирующими и предупреждающими сообщениями . Первые лишены оценок и просто подают факты. Вторые - оценочные, то есть выносят какой-то вердикт. Мол, всё хорошо. Или плохо.

Финансовая отчётность - это тоже система «индикаторов» и «приборов», то есть механизм коммуникации между компанией и инвесторами. В контексте финансовой отчётности переоценка - это безоценочное информирующее сообщение , в то время как обесценение - сообщение, предупреждающее о проблеме.

О какой проблеме? Нет, давайте сперва пару слов о переоценке.

Переоценка призвана показать реальную стоимость актива

Моду отражать основные средства по переоцененной стоимости ввели МСФО. В ГААП США, например, этой штукой не балуются, у них в фавóре традиционная «историческая» стоимость. Купили здание, скажем, в 1977 году - и учитывают его по за вычетом накопленного за 40 лет . Всё просто.

МСФОшники же считают, что это не единственно возможный подход. Если помните, есть в МСФО навязчивая идея сделать финансовую отчётность максимально уместной для прогнозов инвестора. Так вот, уместная отчётность должна информировать о реальной цене . Ведь цена здания с 1977 года много раз менялась - то падала, то росла. первоначальной стоимости, мол, этих колебаний может не отразить. Здание может иметь самортизированную стоимость 200 рублей, а реальную рыночную - миллионы. Покажи инвесторам 200 рублей - они будут сбиты с толку цифрами в отчётности, не имеющими никакой связи с реальностью. Неаккуратненько как-то.

При переоценке актив доводится до справедливой стоимости

Вы не забыли, что цель переоценки - информировать о реальной цене актива? Тогда лучше цены, чем , на эту роль нам не найти. Это рыночная оценка, то есть максимально нейтральная. Правда, такая нейтральность справедливой стоимости делает её абстракцией. Справедливую стоимость на хлеб не намажешь. В том смысле, что эту сумму мы никогда не получим на руки, даже если решимся основное средство продать.

Почему? Потому что, когда (и если) мы будем этот актив продавать, возникнут ещё какие-то затраты, связанные с продажей: комиссионные агентам, налоги и сборы и т.д. То есть сама по себе справедливая стоимость - это просто цена, индикатор, информация, а не чистая выгода при возможной продаже актива. Говорю же, что это абстракция: переоцениваемый актив доводится не до справедливой-стоимости-за-вычетом-комиссионных-и-сборов, а до чистой как слеза справедливой стоимости . Но ничего страшного в этом нет, потому что основные средства, учитываемые по модели переоценки, нет никакого прессинга продать немедленно или в ближайшем будущем.

При обесценении актив снижается до возмещаемой стоимости

Абстрактности переоценки противостоит прагматичность обесценения. Если актив «испортился», нам надо суетиться. Ничего личного, просто бизнес: надо либо продать актив поскорее, либо - после подсчётов - согласиться на снизившуюся выгоду от его использования и отразить убыток от обесценения.

Базой для расчёта убытка и оценки «испортившегося» актива будет так называемая , то есть сумма, которую актив ещё сможет нам возместить, «отбить». Вариантов тут и правда всего два: можно актив продолжить использовать, а можно продать. Возмещаемая стоимость и есть наиболее выгодный из этих двух вариантов:

1. выгода от продолжающегося использования (дисконтированные доходы и расходы от основного средства на протяжении его оставшейся жизни, так называемая ), или
2. чистые поступления от продажи (справедливая стоимость актива за вычетом всех затрат на его выбытие).

По сути, при оценке обесценения компания поставлена перед выбором: как поступить, чтобы не потерять всё вложение в этот испортившийся актив. Компания выбирает меньшее из двух зол. То есть бóльшую из выгоды от продолжающегося использования или чистых поступлений от продажи . Обесценение - это всегда выбор «либо - либо». Согласитесь, что такая практичная постановка вопроса отличает обесценение от переоценки с её эфемерной справедливой стоимостью?

И пусть вас не сбивает с толку, что в расчёте чистых поступлений от продажи фигурирует та же самая справедливая стоимость, которая нужна и для переоценки. В реальности чистые поступления - это то, что вы положите себе в карман после продажи актива. Они могут быть в разы ниже справедливой стоимости. Ведь нередко актив перед продажей нужно демонтировать, разобрать и т.д. - бывает, после вычета всех этих затрат на выбытие от справедливой стоимости останутся рожки да ножки.

Мы подошли к первой группе экзаменационных выводов: переоценка и обесценение по-разному оцениваются. Переоценка - всегда только до справедливой стоимости. Обесценение - всегда только по возмещаемой стоимости.

Кстати, применительно к экзаменационным задачам последний пункт означает, что для обесценения вам обязательно должны дать все компоненты для расчёта возмещаемой стоимости: и (1) справедливую стоимость, и (2) затраты на выбытие, и (3) дисконтированную ценность использования. Ну, и (4) балансовую стоимость, разумеется - которая должна быть выше возмещаемой, чтобы обесценение имело место.

Разная цель предполагает разный «механизм запуска»

Теперь перейдём к беседе о том, чтó является спусковым крючком для запуска каждого из рассматриваемых процессов. Если бы считать возмещаемую стоимость или оценивать справедливую пришлось на каждую отчётную дату - это же вся бухгалтерия в конце года должна была бы выходить на субботник, чтобы все тысячи единиц основных средств учесть! Да что там бухгалтерия - вся компания!

Поэтому на момент «запуска» обесценения и переоценки влияют соображения практичности.

Переоценка запускается при существенной разнице между балансовой и справедливой стоимостью

Только что мы обсудили, что базой для учёта актива по переоцененной стоимости является справедливая стоимость. Означает ли это, что действия по переоценке привязаны к колебаниям цены на актив? И да, и нет.

Во-первых, вы не обязаны переоценивать все основные средства напропалую при любом скачке цены. Решение о том, использовать или нет модель переоценки вообще и для каких именно активов в частности, МСФО оставляют на откуп каждой конкретной компании. Почему?

Наиболее простой ответ на этот вопрос заключается в том, что модель переоценки не всегда оправдана с точки зрения затрат и выгод.

Мороки с переоценкой и вправду много: если вы выбираете эту модель, то вам придётся переоценивать не избранный актив по желанию, а все активы в рамках класса аналогичных активов . Отныне и навсегда, на протяжении всего жизненного цикла таких активов. Выбери мы модель переоценки для здания, такая политика распространилась бы не на конкретное здание, а на все здания, которые компания признаёт у себя в ОТЧЁТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ (STATEMENT OF FINANCIAL POSITION)

Обратите внимание, что в первом и втором случаях поводом для переоценки, действительно, служит изменение справедливой стоимости - её рост и падение. А в третьем случае мы видим, что справедливая стоимость актива долгое время почти не менялась, в то время как его балансовая стоимость последовательно снижалась из-за амортизации. Разница между стоимостями стала слишком существенной, чтобы её игнорировать. Пришлось переоценивать.

То есть не на одних колебаниях цен свет клином сошёлся: поводом для запуска переоценки может стать просто-напросто течение времени . На деле это весьма мудрёный анализ, и компании в итоге прописывают частоту переоценки в своей учётной политике (раз в 3 - 5 лет). Но общее правило тут такое: переоценка проводится тогда, когда набежала существенная разница между балансовой и справедливой стоимостью.

На мой взгляд, в этом правиле опять заложена некоторая аморфность. Опять в переоценке нет конкретики: когдá именно переоценивать. Вот на экзамене мы же не сможем судить, насколько существенна разница между балансовой и справедливой стоимостью? Это не нáше суждение - это компании.

Между прочим, подавляющее большинство активов поддерживает балансовую стоимость на уровне справедливой и без переоценки. Например, если рыночная цена актива сама по себе последовательно снижается по мере его старения или использования - это снижение адекватно отразит обычная амортизация в рамках модели учёта по первоначальной стоимости. Посмотрите на классический график движения балансовой стоимости и цены такого актива, как оборудование :

Да, некоторая разница между рыночной и балансовой стоимостью оборудования есть, но зато вектор их движения совпадает. То есть активы с не очень длинным жизненным циклом адекватно представлены в отчётности и без всяких переоценок. Это, кстати, объясняет, почему модель переоценки не является обязаловкой, то есть её можно выбирать, а можно не выбирать .

Обесценение запускается при случившейся или вероятной проблеме с окупаемостью актива

Предположим, поводы для запуска переоценки мы разжевали. А что является сигналом к расчёту возмещаемой стоимости? Вот, например, падение цены - это обесценение?

Далеко не всегда. Выше я уж обмолвился, что корень «цен» в слове «обесценение» есть только в русскоязычном переводе английского термина «impairment». В английском оригинале никакой привязки к «цене» вообще нет, и неспроста. Вы ещё не забыли наш печальный пример с оборудованием для компакт-дисков? Добавим туда немного позитива.

Предположим, что и цена оборудования упала, и спрос на компакт-диски на рынке обрушился. Но - верьте в чудеса, друзья! - мы только что выиграли тендер на запись на компакт-диски всего фонда Российской Государственной Библиотеки. Проект лет на десять, реализация которого полностью окупит балансовую стоимость нашего оборудования. Да, цена оборудования при его продаже на рынке низка, но выгода от использования по-прежнему высока. Тогда какое нам дело до цены? Выгоду-то актив по-прежнему приносит. Убытка нет.

То есть к обесценению приводит не падение справедливой стоимости, а появление существенных факторов, ставящих под сомнение окупаемость актива . Таких, как устаревание технологий. Ограничительные меры правительства, из-за которых мы внезапно не можем продавать столько, сколько хотим. Падение спроса на нашу продукцию из-за того, что рынке появился конкурент (а «чуда» вроде контракта с библиотекой на горизонте нет). И ещё много чего ещё. Важно, чтобы эти факторы грозили экономическими убытками: ни использованием актив не возместить, ни продажей.

Поэтому падение справедливой стоимости может быть намёком на обесценение, но окончательный вердикт мы вынесем только тогда, когда - оценив влияние перечисленных и аналогичных факторов - определим уже известную нам возмещаемую стоимость. Расчёт возмещаемой стоимости даже отдельное название в МСФО имеет: проверка на обесценение. Нет дебетов-кредитов по обесценению до проверки на обесценение .

В общем, обесценение настолько специфично для компании, что мы должны рассмотреть все возможности использования или продажи актива , прежде чем бежать жаловаться инвестору, что у нас беда стряслась.

И ещё очень важный момент: обесценение - это серьёзно. В отличие от модели переоценки, вы не можете выбрать - обесценивать или не обесценивать активы . Тут всё строго: появились индикаторы того, что активу поплохело - провóдите проверку на обесценение независимо от того, какую модель учёта вы для него избрали : переоцененную стоимость или первоначальную стоимость. Поскольку задача обесценения - предупредить о проблеме, МСФО не разрешают нам вольничать.

Вот и вторая группа экзаменационных выводов: переоценка, в отличие от обесценения, применима не ко всем объектам. Чтобы вы вообще могли задуматься о переоценке, экзаменатор должен чёрным по белому заявить, что компания использует модель переоценки. Без этого намёка никакие колебания цены и прочие события вам не указ. Более того, поскольку толчком к переоценке может быть не только изменение цены, но и течение времени, скорее всего экзаменатор выразится прямо: компания на такую-то дату решила переоценить основное средство.

Обесценение же применимо ко всем объектам основных средств: по переоцененной стоимости или по первоначальной. Причём толчок для проверки на обесценение чёткий: проблема с активом компании. На экзамене вы тоже не можете знать всех фактов о компании, поэтому вам и здесь намекнут: в связи с тем-то и тем-то компания решила провести проверку на обесценение.

Разная цель должна определять и разную презентацию. Но… не определяет!

Приготовьтесь. Если до сих пор мы с вами неспешно двигались от одного логичного вывода к другому, то в этом пункте вас может постигнуть разочарование. Всё смешалось в доме - кошки, люди, кони…

Переоценка отражается в прочем совокупном доходе? Не всегда!

Как вы, наверняка, знаете, переоценка отражается в , то есть не влияет на прибыли и убытки. Это логично, потому что переоценкой мы только информируем инвестора о ценах на активы без какого-либо плана эти активы продать. Такая абстрактная информация не может быть базой для расчёта дивидендов . Ведь дивиденды - это предстоящие выплаты конкретных, а не эфемерных денег. Потому и попадает переоценка не в прибыли и убытки, а именно в прочий совокупный . Откуда дивиденды, как правило, не распределяются.

Это было бы очень логично, если бы не было вариаций. Но они есть. Если лезть в детали, то бывает, что переоценка - или, по меньшей мере, её часть - всё-таки отражается в прибылях и убытках. Такое случается, например, при очень сильном падении справедливой стоимости, которое «съедает» весь ранее накопленный в результате предыдущих переоценок «запас» переоценки.

На наших курсах мы демонстрируем такой слайд с обобщением презентации доходов и расходов от переоценки в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе:

Если кратко эти «круги ада переоценки» прокомментировать, то получается вот что:

1. Первая в жизни основного средства положительная переоценка - это . Пусть, для примера, у нас есть участок земли, который вырос в цене на 10 млн. руб.
2. Последующие положительные переоценки - это всегда доход в прочем совокупном доходе . Пусть наша земля в результате этих переоценок подрастёт ещё на 7 млн. руб. То есть «запас» всех прошедших переоценок сейчас - это 10 млн. + 7 млн. = 17 млн. руб.
3. Отрицательная переоценка (после прошлых положительных) - это в прочем совокупном доходе до тех пор, пока размер этой отрицательной переоценки «умещается» в запасе предыдущих положительных переоценок . Например, если сейчас цена нашей земли упала ровно на 17 млн. руб., то мы «съедаем» весь запас прошлых переоценок и отражаем снижение стоимости основного средства как расход в прочем совокупном доходе.
4. Последующие отрицательные переоценки (после исчерпания «запаса» прошлых положительных переоценок) - это расход в прибылях и убытках . Если наша земля подешевела ещё на 2 млн. руб., то эти 2 млн. уже никак не могут попасть расходом в прочий совокупный доход. Хватит, наигрались в абстрактные игры - это уже реальные убытки.
5. Если цены опять поползут вверх (положим, пока только на 1 млн. руб.), то это ещё не доход в прочем совокупном доходе! До тех пор, пока мы не восстановим списанные ранее в прибыли и убытки 2 млн. руб., эта положительная переоценка будет отражаться как доход в прибылях и убытках . Вернее, как восстановление расхода, признанного ранее по результатам пункта 4.

Нужно ли обесценивать актив, который учитывается по модели переоценки?

Вас ещё не заколебали колебания справедливой стоимости? Теперь вы, наверное, тоже поддержите тех товарищей, которые отмахиваются от модели переоценки, как от нечистой силы?

Как бы там ни было, переоценка в основном живёт только в прочем совокупном доходе, совершая вылазки на территорию прибылей и убытков только в крайних случаях. А где отражается обесценение?

Обесценение отражается в прибылях и убытках? Если бы!..

Вообще-то обесценение должно отражаться в прибылях и убытках. Это же конкретная проблема, а не абстрактные ценовые волны. Но, оказывается, и тут есть нюанс.

Если жертвой обесценения пал актив, который вы оцениваете по модели переоцененной стоимости, то это обесценение отражается… так же, как переоценка - в прочем совокупном доходе!

Получается, что единственным фактором при решении, в какую секцию отчёта о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе засунуть нарисовавшееся обесценение, является модель учёта соответствующего основного средства. Если основное средство учитывается по модели первоначальной стоимости - обесценение бросаем в прибыли и убытки. Если по модели переоцененной стоимости - то всё так же, как на картинке «кругов ада переоценки» выше.

US GAAP и IFRS требуют от компаний списания обесценившихся активов через признание убытка в отчете о прибылях и убытках. Рассмотрим различия в применении стандартов, а также влияние обесценения ОС и НМА на ключевые финансовые показатели и отчетность компании.

Рассмотренные далее вопросы касаются учета как материальных, так и нематериальных долгосрочных активов (за исключением гудвила), которые удерживаются компанией для использования в операционной деятельности.

Особенности обесценения активов по IFRS (МСФО).

Вопросы обесценения предписывает МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» . Приведем вкратце его основные понятия этого стандарта.

В соответствии с IFRS компания должна ежегодно оценивать, могли ли какие-либо события или обстоятельства привести к обесценению ее активов.

Например, может произойти значительное снижение рыночной стоимости актива или существенное изменение физического состояния актива. Если это так, то актив проверяется на предмет обесценения (тест на обесценение) .

Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость (т.е. первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) превышает возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость (англ. "recoverable amount") является наибольшим значением из «справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие» и «ценности использования» актива.

Ценность использования (англ. "value in use") - это дисконтированная стоимость будущего потока денежных средств от непрерывного использования актива.

В случае обесценения актив списывается в балансе на возмещаемую сумму, а убыток от обесценения, равный превышению балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью, признается в отчете о прибылях и убытках.

Согласно МСФО, убыток может быть отменен (восстановлен), если стоимость обесцененного актива восстановится в будущем.

Особенности обесценения активов в соответствии с US GAAP.

Согласно US GAAP, актив проверяется на предмет обесценения только тогда, когда события и обстоятельства указывают на то, что компания не сможет восстановить балансовую стоимость в будущем .

Определение обесценения и расчета убытка от обесценения потенциально связано с двумя шагами.

• На первом этапе актив тестируется на предмет обесценения путем применения теста на восстанавливаемость (англ. "recoverability test") .
• Если актив обесценен, на втором этапе выполняется оценка убытка.

Тест на восстанавливаемость. Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) больше, чем будущий недисконтированный поток денежных средств от актива.

Поскольку тест на восстанавливаемость основывается на недисконтированном потоке денежных средств, определение обесценения делается в значительной степени на усмотрение руководства.

Оценка убытков. В случае обесценения актив списывается до справедливой стоимости в балансе. Убыток, равный превышению балансовой стоимости над справедливой стоимостью актива (или дисконтированной стоимостью будущих денежных потоков, если справедливую стоимость нельзя определить), признается в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с US GAAP восстановление убытка от обесценения запрещено.

Разница в тестировании на предмет обесценения и оценке убытка от обесценения может сбить с толку.

При тесте на обесценение используются недисконтированные денежные потоки. После обнаружения обесценения убыток рассчитывается на основе справедливой стоимости или дисконтированных ожидаемых будущих денежных потоках.

Рассмотрим обесценение активов в обеих системах учета на примере.

Пример обесценения активов по IFRS и US GAAP.

Информация об оборудовании, принадлежащем компании ABC, следующая:

Исходя из того, что компания ABC продолжит использовать оборудование, необходимо проверить активы на предмет обесценения как по МСФО (IFRS), так и по US GAAP и сравнить результаты.

Решение:

Балансовая стоимость оборудования составляет 800 000 д.е. (первоначальная стоимость в размере 900 000 д.е. - накопленная амортизация в размере 100 000 д.е.)

Возмещаемая стоимость по МСФО составляет 785 000 д.е. (максимальное значение из ценности использования 785 000 д.е. и справедливой стоимости 760 000 д.е. за вычетом расходов на выбытие).

Согласно МСФО, актив списывается в балансе до возмещаемой стоимости в размере 785 000 д.е., а убыток в размере 15 000 д.е. (балансовая стоимость 800 000 д.е. - 785 000 д.е.) признается в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с US GAAP актив не проходит тест на обесценение, поскольку ожидаемые будущие денежные потоки в размере 825 000 д.е. превышают балансовую стоимость в размере 800 000 д.е.

Влияние обесценения на финансовые коэффициенты и финансовую отчетность компании.

Обесценение актива снижает балансовую стоимость актива на балансе и признается как убыток в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, обесценение приведет к снижению активов и снижению собственного капитала (за счет нераспределенной прибыли) .

В год признания обесценения показатели ROA и ROE уменьшатся, поскольку прибыль станет ниже.

В последующие периоды ROA и ROE будут увеличиваться из-за более высокой прибыли (т.е. за счет более низкой амортизации) и более низких активов и собственного капитала. Показатели оборачиваемости активов также увеличится из-за более низких активов.

Так же, как и обесценение, убыток от обесценения не влияет на денежный поток и отчет кэш-фло .

Движение денежных средств происходит только в тот момент, когда фирма платит за актив (покупает его). Кроме того, нет никакой экономии денежных средств, связанных с обесценением до тех пор, пока обесцененный актив не будет продан или иным образом утилизирован.

Финансовый анализ обесценения активов.

Убыток от обесценения является признаком того, что компания не признала достаточных расходов на амортизацию, тем самым завысив прибыль в прошлые периоды.

В связи с необходимостью выносить суждение, связанное с прогнозированием будущих денежных потоков актива, руководство компании имеет значительные полномочия при признании убытка от обесценения.

Таким образом, за счет обесценения руководство компании может легко манипулировать снижением или увеличением прибыли.

Например, фирма может завысить убыток от обесценения в текущем периоде, чтобы увеличить прибыль в будущем. Будущая прибыль будет выше, поскольку амортизационные отчисления обесцененных активов снизятся.

Завышение убытка от обесценения возможно во время спада бизнеса или когда фирма нанимает новую управленческую команду.

Обратная ситуация возможна, когда фирма завышает свою прибыль за текущий период, занижая или даже игнорируя убыток от обесценения.

Переоценка активов по справедливой стоимости по МСФО и GAAP.

В соответствии с US GAAP большинство долгосрочных активов отражаются на балансе по амортизированной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и обесценения).

Переоценка долгосрочных активов до справедливой стоимости в целом запрещена. Но есть исключение для долгосрочных активов, удерживаемым для продажи. В этом случае предыдущие убытки от обесценения могут быть отменены.

Согласно IFRS большинство компаний также учитывают долгосрочных активах по амортизированной стоимости. Но в качестве альтернативы компании, следуя МСФО, могут представлять долгосрочных активы в отчетности по справедливой стоимости (IAS 16 предусматривает для этого модель переоценки ОС).

Фактически, фирмы могут выбирать амортизированную стоимость (модель первоначальных затрат по IAS 16) для некоторых классов активов и справедливую стоимость для других классов активов.

Влияние переоценки на отчет о прибылях и убытках зависит от того, повлияла ли первоначальная переоценка на прибыль или убыток.

Если первоначальная переоценка привела к убытку (уменьшение балансовой стоимости актива), первоначальный убыток будет признан в отчете о прибылях и убытках. Последующий доход от переоценки будет признан в отчете о прибылях и убытках в размере, не превышающем первоначальный убыток.

Доход от переоценки, превышающий первоначальный убыток, не попадает в отчет о прибылях и убытках и должен быть признан в составе прочего совокупного дохода (собственного капитала).

И наоборот, если первоначальная переоценка привела к получению дохода (увеличению балансовой стоимости актива), первоначальный доход не отразится в отчете о прибылях и убытках и будет отражен в прочем совокупном доходе.

В дальнейшем убытки от переоценки приведут к сокращению прочего совокупного дохода в рамках уровня первоначального дохода от переоценки.

Прибыль от переоценки стоимости активов приведет к:

• Более высокому уровню совокупных активов и более высокому собственному капиталу.
• Улучшению коэффициентов платежеспособности . Например, снизится коэффициент долга (debt ratio = общий долг / общие активы) и показатель финансового рычага (debt-to-equity ratio = общий долг / собственный капитал) - за счет более высокого знаменателя.
• Более высоким амортизационным отчислениями и, следовательно, более низкой рентабельности в периоды после переоценки.

Показатели ROA и ROE снизятся в периоды после переоценки (более низкие числители и более высокие знаменатели).

Однако, если увеличение стоимости активов является результатом усиления операционной деятельности, такая более высокая производительность должна приводить к увеличению выручки и, следовательно, увеличению прибыли.

Финансовый аналитик должен быть заинтересован в выяснении деталей и источников оценки, которая сопровождает переоценку. Оценки из независимых источников обычно более надежны, чем оценки руководства.

Переоценка основных средств (нематериальных активов) - изменение первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, с целью учесть изменение рыночной стоимости таких активов.

Законодательство по бухгалтерскому учету предусматривает возможность регулярной переоценки стоимости и , чтобы учитывать изменение их рыночной стоимости (прежде всего, инфляции).

Термин "переоценка" на английском языке - revaluation.

Подготовительная работа

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н дополнительно уточняют:

45. В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

46. Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Примеры

Примеры отражения в учете результатов переоценки указаны в пункте 47 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н:

Пример

Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105000: 70000); сумма пересчитанной амортизации 45 тыс. руб. (30000 x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45000 - 30000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 тыс. руб. (35000 - 15000).

Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. ((100% : 7 лет) x 105 000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 60 тыс. руб. (45 000 + 15 000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 52,5 тыс. руб.; коэффициент пересчета 0,5 (52 500: 105 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (60 000 x 0,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 30 тыс. руб. (60 000 - 30 000); сумма уценки объекта - 22,5 тыс. руб. (105 000 - 52 500) - (60 000 - 30 000), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала - 20 тыс. руб. и в дебет счета учета прочих доходов и расходов - в размере 2,5 тыс. руб.

Пример

Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200000 х 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150000: 200000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200000 - 150000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40000 - 30000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета прочих доходов и расходов, - 40 тыс. руб. (50000 - 10000).

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30000 + 150000 х 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225000: 150000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45000 х 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 75 тыс. руб. (225000 - 150000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67500 - 45000); сумма дооценки объекта - 52,5 тыс. руб. (75000 - 22500); из нее отнесено в кредит счета учета прочих доходов и расходов 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.

Близкие правила установлены для нематериальных активов (п. 16 – 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)").

Переоценка для налога на прибыль

Для налога на прибыль, с 1 января 2002 года результаты переоценки не учитываются – для бухгалтерского учета переоценка производится и отражается в бухгалтерской отчетности, но для начисления амортизации в целях определения налога на прибыль принимается первоначальная стоимость (без учета переоценок). Такие правила установлены главой 25 Налогового кодекса России «Налог на прибыль организаций».

Результаты переоценок проведенных после 1 января 2002 года (дата вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса) не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса). Это означает, что для целей бухгалтерского учета, проведенные после этой даты переоценки увеличивают (уменьшают) восстановительную стоимость основных средств, а для налога на прибыль восстановительная стоимость остается неизменной.

Пример

На 1 января 2019 года проведена переоценка объекта основных средств. Восстановительная стоимость объекта до переоценки была 100 тыс. рублей, после переоценки – 120 тыс. рублей.

Для бухгалтерского учета с 1 января 2019 года будет применяться восстановительная стоимость объекта 120 тыс. рублей, а для налога на прибыль она останется прежней – 100 тыс. рублей.

Последняя переоценка, результаты которой разрешалось учесть для налога на прибыль, проводилась на 1 января 2002 года. Для этой переоценки были введены специальные нормы в Налоговый кодекс. Так, указывается, что восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года (дата вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 1 января 2002 года.

Также указывается (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса), что переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года).

Ограничение в 30% от стоимости было введено задним числом с 1 января 2002 года федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ. Налогоплательщики пытались оспорить применение этого ограничения в 2002 году, со ссылкой на то, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 5 Налогового кодекса). Но вопрос разрешился не в пользу налогоплательщиков (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Переоценка для налога на имущество

Для налога на имущество организаций результаты переоценки принимаются, так как в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса России объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (за исключением объектов, которые облагаются налогом от кадастровой стоимости).

Нормативные акты по теме

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н

Активы предприятия -- все хозяйственные средства предприятия, которые сгруппированы в балансе по составу и их размещению. Понятие «актив» отражает совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) активы трактуются более широко -- как ресурсы, контролируемые предприятием, получаемые в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономические выгоды в будущем.

Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в актив являются следующие условия. Они должны: приносить экономическую выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем; находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно задействовать по собственному усмотрению или продать; являться результатом ранее осуществленных хозяйствующим субъектом сделок, т.е. быть пригодными к использованию в данный момент, а не находиться на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора.

В состав актива включаются имущество и права. К имуществу относятся различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, товары, материалы, строения, машины, оборудование). Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществленные связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение некоторых ценностей. К таким ценным бумагам относятся векселя, чеки, облигации, акции и т.п. К неовеществленным правам относятся: долговые требования в виде различных видов дебиторской задолженности, права исключительные, например патент, лицензия, право на фирменный знак и прочие права, вытекающие из незаконченных хозяйственных операций, например ранее произведенные затраты или еще не полученные доходы.

Таким образом, активы - это имущественная масса, которая должна приносить выгоду в будущем. Иначе говоря, это ресурсы, которые дают определенное представление об экономическом субъекте и его потенциале.

В соответствии с классификацией видов имущества (активов) предприятия в Республике Казахстан активы подразделяются на:

Долгосрочные активы;

Краткосрочные активы.

Долгосрочные активы - это активы, полезный эффект которых ожидается потребить в течение нескольких лет. Стоимость таких активов переходит в издержки производства товаров и услуг.

Краткосрочные активы являются важнейшим ресурсом в обеспечении текущего функционирования предприятия и включают в себя: товарно-материальные запасы (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары), дебиторскую задолженность, авансы выданные, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения. Рассмотрим более подробно такой вид краткосрочных активов, как товарно-материальные запасы.

Материальные запасы участвуют в процессе производства только один раз, их стоимость полностью включается в себестоимость производимой продукции, составляя ее материальную основу. Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка.

В условиях рыночной экономики задачами бухгалтерского учета активов предприятия являются:

Правильное и своевременное отражение поступления, выбытия и перемещения активов;

Достоверная оценка активов;

Контроль за их наличием и сохранностью в местах эксплуатации;

Своевременное и точное исчисление амортизации долгосрочных активов и правильное ее отражение в учете;

Выявление неиспользуемых, лишних объектов активов;

Оперативное обеспечение необходимой информацией руководства предприятия о наличии и состоянии активов путем автоматизации учетно-вычислительных работ на базе средств вычислительной техники.

От правильной оценки активов предприятия в конечном счете в наибольшей степени зависит его балансовый отчет.

Рассмотрим необходимость переоценки основных средств и материальных запасов как основных объектов материальных активов предприятия.

Бухгалтерский учет долгосрочных активов предполагает отражение полной балансовой стоимости и остаточной балансовой стоимости.

Полная балансовая стоимость учитывается в ценах приобретения данных объектов. Поскольку однотипные объекты могут быть приобретены в разное время, по разным ценам (особенно в связи с инфляцией), на балансе между переоценками фактически учитываются долгосрочные активы в смешанной оценке. Для перехода к сопоставимой оценке проводится переоценка долгосрочных активов.

Задачей переоценки долгосрочных активов является определение реальной стоимости активов, в той мере, в какой это возможно в условиях становления рыночной экономики, создание предпосылок для нормализации инвестиционных процессов в стране, привести в соответствие с реальными ценами налогооблагаемую базу.

Инфляция усиливает искажение цен и деформацию отношений собственности, поскольку не эквивалентный обмен принимает невиданные масштабы, углубляется разрыв в оценке активов предприятия. Переоценка активов в определенной мере позволяет устранить эту деформацию и решить ряд первоочередных задач в экономике:

В результате проведения переоценки каждый субъект собственности получает более достоверную информацию о количественном значении своего имущества в стоимостном измерении. Для субъектов всех форм собственности это крайне важно, чтобы объективно оценить свой уставной капитал и производственный потенциал, обеспечить гарантии в экономических отношениях со своими партнерами, банками, инвесторами и т.д.

Также становится возможным объективно оценить амортизационную составляющую в структуре рыночной цены и соответственно обеспечить эквивалентность обмена между предприятия.

Переход казахстанских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности обусловлен рядом объективных обстоятельств.

В целях ускорения перехода на Международные стандарты, принят Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». В соответствии с этим стандартом компания, впервые применяющая МСФО, обязана выполнить каждый МСФО и интерпретацию, действующие на момент первого применения.

В стандарте указано, что он применяется в случае безоговорочного перехода на МСФО. Для этого необходимо:

Признать все активы и обязательства, признаваемыми МСФО;

Не признавать активы и обязательства, если они не признаются МСФО;

Переклассифицировать активы и обязательства, если по МСФО они относятся к иным статьям или типам;

В оценке признанных активов и обязательств применить МСФО.

Перевод финансовой отчетности в формат Международных стандартов финансовой отчетности должен начинаться с начального баланса.

Для того, чтобы перейти на бухучет по МСФО, недостаточно только перенести остатки на начало периода, а необходим целый ряд мероприятий (например, признание долгосрочных активов, товарно-материальных запасов, обязательств и др.) в свете требований МСФО.

Поэтому актуальным является проведение переоценки долгосрочных активов. Для этого предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО». Согласно данному исключению при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость долгосрочных активов, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих долгосрочных активов, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. После этого можно «начать новую жизнь» таких долгосрочных активов в учете по МСФО - определить срок оставшегося полезного использования, а, следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие долгосрочные активы по «исторической» схеме, т.е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость долгосрочных активов, и далее в балансе этот актив учитывать по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

Таким образом, если рассматривать переоценку с позиций МСФО, то одна из главных ее целей -- определение амортизируемой стоимости (Depreciable Amount), которая, в соответствии с МСФО, определяется как первоначальная стоимость или другая, отражённая вместо неё, в частности, как переоценённая стоимость актива за вычетом residual value, переводимого в бухгалтерской терминологии как ликвидационная стоимость, а в оценочной -- как остаточная стоимость (рисунок 1).

Рисунок 1 - Структура стоимостей объекта основных средств

В тех случаях, когда справедливая стоимость специализированных активов рассчитывается преимущественно на базе амортизированных затрат замещения, в соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение активов» следует проверять учётные суммы (carrying amount) на возможность снижения полезности актива путём применения теста на возмещаемую сумму (recoverable amount), которая определяется как большая из двух величин стоимости в использовании (value in use) и возможной чистой стоимостью реализации (net realizable value). И если возмещаемая сумма оказывается меньше, чем справедливая стоимость, определённая ранее оценщиком, то признаётся факт обесценения и справедливая стоимость, полученная на базе амортизированных затрат замещения, уменьшается до величины возмещаемой стоимости. И только проведя тест на снижение полезности активов и осуществив при необходимости процедуру обесценения, можно приступать к расчёту амортизируемой стоимости как разницы между переоценённой стоимостью и ликвидационной (остаточной) стоимостью.

Подводя итоги сказанному, можно выделить несколько этапов, реализация которых обеспечит проведение переоценки в широком понимании этой процедуры в строгом соответствии с МСФО:

Проведение инвентаризации долгосрочных активов с целью признания их активами в соответствии с требованиями МСФО 16 и установление для каждого объекта основных средств оставшегося срока полезного использования (useful life);

Проведение классификации активов по характеру их участия в производстве и степени специализации;

Проверка теста на снижение полезности актива и, при необходимости, выполнение процедуры обесценения в соответствии с МСФО 36;

Определение предполагаемой ликвидационной (остаточной) стоимости с последующим расчётом амортизируемой стоимости каждого объекта основных средств;

Отражение результатов переоценки и раскрытие информации в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности.

Переоценка активов необходима для того, чтобы определить текущее значение стоимости активов, которая оказывает существенное влияние на множество аспектов хозяйственной деятельности предприятия, а именно:

Качество оценки стоимости адекватно отражает степень объективности бухгалтерского учёта и финансовой отчетности;

Величина показателя стоимости определяет потребность в капитале, который необходим для формирования активов;

Величина стоимости активов оказывает существенное влияние на величину и уровень себестоимости продукции, а, следовательно, и на ценовую политику предприятия;

Стоимость активов является важнейшим показателем, определяющим размеры привлекаемых кредитов для их имущественного обеспечения;

Стоимость активов является важнейшим показателем, используемым в их имущественном страховании;

Стоимость активов является базой исчисления соответствующих налогов на активы при условии действия системы налогообложения;

Стоимость активов определяет реальные возможности удовлетворения претензий кредиторов к предприятию при его банкротстве;

Стоимость активов участвует непосредственно в формировании рыночной стоимости предприятия, которая, является важнейшим целевым показателем в системе финансового менеджмента.

Такое существенное и разностороннее влияние показателя стоимости активов на различные аспекты деятельности предприятия объясняет пристальный интерес к проблеме оценки стоимости активов как со стороны внутренних (собственников, топ-менеджеров), так и со стороны внешних её пользователей (инвесторов, кредиторов), и обуславливает необходимость объективного и достоверного их установления в процессе переоценки активов.

Таким образом, проведение переоценок активов весьма позитивно сказывается на всех сферах деятельности предприятия:

Позволяет привести бухгалтерский учёт в соответствие с требованиями национальных и Международных стандартов бухгалтерского учёта, получить достоверную стоимость активов;

Обеспечивает эффективное управление размерами и динамикой амортизационного фонда -- одного из основных источников собственных инвестиций, направляемых на обновление производственных фондов;

Способствует росту доверия к учётной политике предприятия со стороны потенциальных инвесторов, кредиторов, других финансовых институтов (особенно иностранных);

Позволяет получить достоверную величину чистых активов в расчёте на одну акцию, являющуюся основным инвестиционным показателем для акционерных обществ, что непременно скажется на повышении инвестиционной привлекательности предприятия.

"Бухучет в сельском хозяйстве", 2011, N 2

В статье раскрываются основные преимущества и недостатки переоценки активов, рассматривается порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых за счет кредитов и займов в соответствии с отечественными ПБУ и МСФО, иллюстрируются преимущества применения МСФО для оценки стоимости основных средств и чистых активов сельскохозяйственных организаций.

Основная проблема реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, направленного на внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в учетную практику, обусловлена различиями в ориентации на основных пользователей. Если подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО направлена на обеспечение информацией рыночных пользователей, прежде всего инвесторов, для принятия экономических решений, то отечественная система бухгалтерского учета во многом следует традициям административной экономики, при которой основными пользователями бухгалтерской информации являлись государственные органы управления и статистики.

МСФО предусмотрена переоценка активов хозяйствующих субъектов, поэтому в целях приведения российских стандартов в соответствие с международными требованиями необходимо предусмотреть данные процедуры.

До недавнего времени переоценке подлежали только основные средства. До 1997 г. переоценка носила обязательный характер и проводилась по решению Правительства РФ. Позднее она стала добровольной. Минфин России инициирует отмену положения Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который позволяет не проводить переоценку активов. Статья 13 вышеуказанного нормативного акта допускает "неприменение правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием" . Таким образом, хозяйствующий субъект в настоящее время может не проводить переоценку активов.

Преимущества и недостатки переоценки активов

Организация может отразить в отчетности стоимость отдельных активов не по сумме фактических затрат на их приобретение (исторической стоимости), а по рыночной стоимости. Это возможно в случае, если ее учетная политика содержит положение о проведении переоценки таких активов. Переоценка не дает приращение активов в виде денежных средств или повышение количества активов, но влияет на показатель чистых активов. В случае увеличения стоимости имущества это дает организации ряд преимуществ, которые в целом нивелируют недостатки (табл. 1).

Таблица 1

Основные преимущества и недостатки переоценки активов

Преимущества	Недостатки
Усиление прозрачности компании (рыночная стоимость отражает реальное имущественное состояние и финансовое положение предприятия на определенную дату)	Дополнительные расходы на оплату услуг оценщика. В зависимости от требований пользователей отчетности (акционеры, банки-кредиторы, инвесторы) может выбираться "именитый" и соответственно дорогой оценщик или, напротив, оценщик "экономкласса"
Большая информативность о компании (рыночная стоимость представляет собой сумму мнений всех участников рынка; отражение на балансе объектов, имеющих малую или нулевую историческую стоимость)	Признание больших убытков в период кризиса в экономике (учет по рыночной стоимости ведет к завышению размера активов и прибылей в период подъема рынка и снижению в период спада)
Увеличение стоимости чистых активов, собственного капитала, валюты баланса. Чем больше разница между исторической и рыночной стоимостью переоцениваемых активов, тем выше эффект. Переоценка максимально полезна для предприятий, активы которых приобретались по заниженным ценам (приватизация, взнос в уставный капитал, давний срок создания)	Трудоемкость бухгалтерских процедур и налогового учета. Сократить трудозатраты бухгалтера можно за счет предварительной подготовки: разработки специальных форм ведомостей, настройки автоматизированной системы, регламентации работы бухгалтерских и небухгалтерских служб
Увеличение амортизационного фонда для обновления внеоборотных активов. Рост стоимости активов обусловливает аналогичный рост их амортизации. Это означает увеличение накопленного амортизационного фонда как источника средств для покупки новых объектов	Увеличение налога на имущество (если стоимость основных средств выросла). Минимизировать налог на имущество в этом случае невозможно: чем больше положительный эффект от роста стоимости активов, тем больше будет величина налога
Принятие обоснованных экономических решений. В основе - информация о достоверной оценке стоимости используемых в производстве ресурсов (реальная себестоимость на основе учета актуальной амортизации, реальная ценность активов)	Трудности определения рыночной цены в условиях неактивного рынка или отсутствие рынка объекта. Рыночная стоимость отражает доходы, которые предприятие могло бы получить от продажи актива на дату формирования баланса, но оценка не требует совершения сделки
Больше вероятность привлечения заемных средств под обеспечение активами предприятия, больше доверия со стороны кредиторов (открытость, современность, адекватность, профессиональный уровень)	По действующему положению о добровольности оценки в случае переоценки активов обязательна ежегодная переоценка

Результатом переоценки может быть как увеличение стоимости активов (балансовой стоимости имущества) и соответствующего источника средств в виде добавочного капитала, который является частью собственных средств, так и уменьшение стоимости активов и прибыли организации (или увеличение убытка). Повышение чистых активов также повышает инвестиционную привлекательность. Более того, чем дороже имущество должника, тем больше доверия со стороны кредиторов (в том числе банков), так как повышается стоимость залогового имущества.

На многих сельскохозяйственных предприятиях стоимость имущества занижена ввиду того, что при реорганизации колхозов и совхозов оно передавалось вновь создаваемым организациям часто по символической цене. Поэтому занижен и собственный капитал, так как в сельском хозяйстве основные средства приблизительно равны собственному капиталу и части долгосрочного заемного капитала. Но в балансе большинства организаций редко отражен долгосрочный заемный капитал. Баланс сельскохозяйственного предприятия характеризуется минимальным уставным капиталом и большим добавочным, что свидетельствует о проводимой переоценке и практически за бесценок полученном имуществе в результате приватизации. Однако стоимость активов (в первую очередь основных средств) в сельском хозяйстве нередко занижена, что влияет и на величину чистых активов, и на кредитоспособность, и на инвестиционную привлекательность предприятия.

Стоит особо подчеркнуть, что акционерные общества с заниженными активами являются привлекательными объектами для их поглощения. Для этой процедуры достаточно двух условий: одного крупного кредитора, претендующего почти на все имущество должника, и превышения суммы долга более чем на половину величины активов должника. Акционерные общества, имеющие заниженные чистые активы, имеют, как правило, низкую рыночную стоимость акций, что создает благоприятные условия для их скупки с целью захвата их управления.

Оценка основных средств в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива . При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В вышеуказанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления сооружения и (или) изготовления такого актива. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

При приобретении сельскохозяйственной техники проценты по кредитам банка не учитываются, так как они выплачиваются после ее принятия к учету. Пример порядка оценки основных средств сельскохозяйственной организации представлен в табл. 2.

Таблица 2

Остаточная стоимость и размер амортизационных отчислений по основным средствам по существующей практике

Наименование техники	Тип (модель)	Кол- во, шт.	Стоимость 1 техники, тыс. руб.	Стоимость техники, тыс. руб.	Срок службы, лет	Норма амортизации, %	Остаточная стоимость через 2 года, тыс. руб.	Сумма амортизации, тыс. руб.
Трактор	МТЗ-80-82	4	2 200	2 200	10	10,0	7 040	1 760
Комбайн	Case 2388	2	5 000	10 000	8	12,5	7 500	2 500
Разбрасыватель минеральных удобрений	Amazone ZA-M-1500	1	210	210	10	10,0	168	42
Сеялка зерновая	Amazone DMC-602	2	3 150	6 300	10	10,0	5 040	1 260
Прибор параллельного вождения GPS	AgGPS EZ- Guide Plus	3	115	345	12	8,3	287,5	58
Опрыскиватель	Amazone UG-3000	1	1 700	1 700	8	12,5	1 275	425
Бункер- накопитель	Bourgault 1100	2	1 947	3 894	8	12,5	2 920,5	974
Автомобиль	МА3 642208-028	2	1 980	3 960	12	8,3	3 300	660
Прицеп автомобильный	САТ-118	2	975	1 950	10	10,0	1 560	390
Всего	-	-	-	37 159	-	-	29 091	8 068

Оценка основных средств в соответствии с МСФО

Согласно п. 16 МСФО N 16 "Основные средства" фактические затраты на приобретение основных средств равны цене покупки . Расходы на выплату процентов по кредитным ресурсам относятся на затраты текущего периода, если они не капитализируются в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренного в МСФО N 23 "Затраты по займам".

Пример порядка оценки основных средств сельскохозяйственной организации в соответствии с МСФО представлен в табл. 3.

Таблица 3

Остаточная стоимость и размер амортизационных отчислений по основным средствам по МСФО

Наименование техники	Стоимость техники, тыс. руб.	Ставка кредита, %	Сумма процентов за 2 года, тыс. руб.	Сумма амортизации, тыс. руб.	Остаточная стоимость через 2 года, тыс. руб.
Трактор	8 800	14	2 464	2 252,8	9 011
Комбайн	10 000	14	2 800	3 200	9 600
Разбрасыватель минеральных удобрений	210	14	58,8	53,76	215
Сеялка зерновая	6 300	14	1 764	1 612,8	6 451
Прибор параллельного вождения GPS	345	14	96,6	73,6	368
Опрыскиватель	1 700	14	476	544	1 632
Бункер- накопитель	3 894	14	1 090,32	1 246,08	3 738
Автомобиль	3 960	14	1 108,8	844,8	4 224
Прицеп автомобильный	1 950	14	546	499,2	1 997
Всего	37 159	14	10 404,52	10 327	37 236

Сравнивая отечественный и международный подходы к формированию стоимости основных средств, приобретенных за счет кредитных ресурсов, можно выделить их отличия. МСФО предлагают два варианта учета затрат по процентам за пользование заемными средствами, потраченных на инвестиционные активы. В одном случае они не учитываются в стоимости актива, а в другом - учитываются. Согласно ПБУ проценты учитываются, но до момента принятия к учету основного средства. По нашему мнению, вернее было бы также предусмотреть в ПБУ 15/2008 два варианта учета процентов. Причем во втором варианте не логично проценты по кредитам (займам) после ввода основного средства в эксплуатацию или в момент приостановки его приобретения (сооружения) относить на затраты текущего периода. Если кредит (заем) взят на формирование инвестиционного актива, то все проценты по нему должны относиться на стоимость данного актива.

Оценка чистых активов

В результате исследования сельскохозяйственных организаций западной зоны Оренбургской области были определены четыре группы хозяйств по стоимости чистых активов. Если применить порядок оценки основных средств в соответствии с МСФО, то произойдет увеличение как стоимости активов сельскохозяйственных предприятий от 6 до 16%, так и стоимости чистых активов (табл. 4).

Таблица 4

Стоимость чистых активов при изменении порядка оценки основных средств, тыс. руб.

Показатели	ООО "Заря", Курманаевского района	СПК "Гремучий", Красногвардейского района	СПК Фрунзе, Тоцкого района	ЗАО "Дружба", Новосергиевского района
факт.	расч.	факт.	расч.	факт.	расч.	факт.	расч.
Активы, принимаемые к расчету	538	612	13 242	14 006	38 638	40 572	152 905	162 236
Внеоборотные активы	529	603	5 574	6 338	15 758	17 692	66 780	76 111
Оборотные активы	9	9	7 668	7 668	22 880	22 880	86 125	86 125
Пассивы, принимаемые к расчету	994	994	4 695	4 695	5 769	5 769	33 903	33 903
Стоимость чистых активов	-456	-382	8 547	9 311	32 869	34 803	119 002	128 333
Прирост стоимости чистых активов	-	74,1	-	763,8	-	1 933,5	-	9 331,4
Темп прироста, %	-	16,2	-	8,9	-	5,9	-	7,8

Внедрение положений МСФО N N 16 и 23 в российскую практику учета позволит сельскохозяйственным организациям выбирать варианты учета, при которых существует возможность увеличения первоначальной стоимости внеоборотных активов. Это будет способствовать дальнейшему развитию бухгалтерского учета и отчетности в России в целях повышения качества предоставляемой внешним пользователям информации. Кроме того, увеличив стоимость чистых активов, организациям сельскохозяйственной отрасли станут более доступны кредитные и залоговые ресурсы и операции с ценными бумагами.

Библиография

1. Международные стандарты финансовой отчетности: Издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2009. - 1051 с.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон. - М.: ИНФРА-М, 2000. - 14 с.
3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. - URL: http://www.consultant.ru/online/base/.

Е.М.Дусаева

зав. кафедрой

бухгалтерского учета, аудита

Оренбургский государственный

аграрный университет

О.В.Федорова

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета, аудита

Оренбургский государственный

аграрный университет